[法学] 〈税捐、工资与抵押权〉

〈税捐、工资与抵押权〉，页372-388

1. 抵押权、税捐及工资发生竞合时，其优先受偿位序如何？
（1）担保制度，包括抵押权、质权及留置权等，为确保债权之实现。
（2）工资债权，因性质特殊，不易设定担保物权，一般多特设规定，承认工资优先受偿权，以贯彻保护劳工之社会原则。
（3）税捐为主要公共收入，除财政目的外，尚有社会政治功能。

2. 税捐之优先受偿权1：土地增值税：
（1）《税捐稽征法》第6条规定，土地增值税属于最优先受偿之地位。
（2）修正前《实施都市平均地权条例》原第32条规定：“经法院执行拍卖之土地，以其拍订价格是为该土地之移转现值，执行法院应于拍定后五日内，通知当地主管机关，据以核计土地增值税，并由法院于买受人所缴价款内，除法院另有规定外，优先于一般债权代为扣缴。”
（3）本条所谓“一般债权”，是否包括抵押权在内，不无疑义，如何解决土地增值税与抵押权孰先受偿问题？
（4）1968年台上字第1974号判决和1969年台上字第1415号判决，其宗旨在贯彻平均地权之基本政策（参阅宪法第143条），亦即认为“土地之自然涨价非一己或少数人之力，应归人民共享”，“ 征收土地增值税，无非求达收归公有之目的而已”。 修正前《实施都市平均地权条例》原第32条之“优先于一般债权代为扣缴”，“但此所谓一般债权，无非以别土地增值税而已，殊无从认其已将抵押权除外”。
（5）最高法院判决之见解，旨确能适应社会需要，自法律政策言，固值赞同，但亦有认为其与法律文义及立法者意思，尚有未符，致生争议，为此特再度修正实施都市平均地权条例第32条，明定土地增值税应优先于一切债权即抵押权扣缴，以杜疑义。税捐稽征法亦采此原则。

3. 税捐之优先受偿权2：营业税
（1）《营业税法》第55条规定，“营利事业欠缴之税款、利息及改组、合并、歇业、清算时，依法应征而尚未开征或在纳税截止期限前应纳之税款，应较普通债权优先受偿。”
（2）由此规定可推之二点：
a. 抵押权、质权等担保物权较营业税优先受偿。
b. 营业税优先于普通债权。

4. 税捐之优先受偿权3：关税：
（1）《关税法》第55条第1项规定，“依本法规定应缴和应补缴之关税、滞纳金或罚款，不与缴纳者，移送法院强制执行。”第3项规定，“第一项应缴或应补缴之关税，应较普通债权优先清偿。”本条之解释适用，于实务上有两项争论：
a. 关税优先受偿权究仅限于应税之进口货物，抑或及于缴税义务人之其他财产？
b. 关税优先权是否优先于应税进口货物而发生之质权、动产抵押权或留置权？
（2）关税优先受偿权之客体：
a. 1979年台上字第606号判决认为，关税优先受偿权及于应税进口货物以外纳税义务人之其他财产。其理由为：
（a）《关税法》第55条第3项规定，应缴或应补缴之关税，应较普通债权优先受偿，其优先受偿之范围，既未明定以应税之特定物品为限，当然包还纳税义务人之其他一切财产在内。
（b）政府为发展经济奖励生产事业，设有缓征等优待之规定，尽口物资经纳税义务人提取后，嗣后不依法缴纳关税，当发生追缴处罚情事，其时应税物资已经纳税义务人处分，如谓关税不得就纳税义务人之其他财产优先受偿，则《关税法》第55条第3项“应较普通债权优先清缴”，岂非形同虚设。
（c）《海商法》所定之优先权，《民法》所定之抵押权、质权及《税捐稽征法》所定之土地增值税，其优先受偿之范围，均明定限于各该规定之特定物，与《关税》第55条第3项未限定以应税物品之情形截然不同，上诉人不得执此主张关税就纳税义务人应税物品以外之财产，无优先受偿之权利。
（3）关于应税进口货物本身之关税优先受偿权
a. 1968年台抗字第27号裁定，“倘认尚未报关完税之进口货物，得准查封、拍卖而由所谓质权人优先受偿，不啻承认外国货物得不经报关完税手续，而在境内自由流通，所谓进口税可做普通债权参与分配云云，实行结果，未免有名无实，甚至一文难获分配，徒为习于闯关逃税者辟一便捷而安全之途径，同时所有关税之财政目的及经济目的均受影响，难其实现。基此观点，应认尚未报关完税之进口货物，尚非正式进口得在境内流通之货物，并从私法上根本否认其融通性及让与性。”
b. 王泽鉴认为，最高法院这项裁定，在方法上以私法根本否认应税进口货物之融通性及让与性，目的与受段是否相当，似有商榷余地。只要承认关税就该应税货物本身具有较担保物权优先之受偿性，即足以达到保障关税之目的，似无根本否认就该应税进口货物设定担保物权效力之必要。故根本解决之道，应于《关税法》第55条增设条文，名白规定应缴或应补缴之关税，就进口货物本身优先于一切债权及担保物权受偿，以度争议，并保护相对人之利益及交易安全。
（4）关税与营业税之位序关系：
a. 台湾高等法院台中分院法律座谈会之法律问题：“《营业税法》第55条规定税款及利息应较普通债权优先受偿。又《关税法》第53条第3项规定应缴或应补缴之关税应较普通债权优先受偿，如营业税与关税竞合时，究以何者为优先？”
（a）讨论意见有三说：
甲说：以关税为优先。因《关税法》为税法中之特别，以特别法优先于普通法之法理，自应以关税为优先。
乙说：已发生时间先后，定其优先顺序，发生在前者优先于发生在后者。
丙说：比例受偿，同为优先债权，应不分时间等因素，依公平原则，比例受偿。
结论：似以丙说为是。
（5）依司法实务见解，关于各项税捐之受偿关系，适用原则为：
a. 土地增值税优先于一切债权及抵押权，法有明文，故其位序亦应优先于一切税捐。
b. 关于进口货物本身，关税优先于一切税捐；关于关税义务人之其他财产，关税与营业税立于同等地位，依债权额比例受偿。
c. 关税与营业税优先于其他税捐受偿。
d. 其他各种税捐立于平等地位，依债权额比例受偿。

5. 税捐之优先受偿权4：其他税捐
关于土地增值税、营业税及关税以外税捐之优先受偿权，现行税法未设规定，自应解释为仅具“普通债权”之性质，因此：
（1）抵押权、质权等担保物权应优先受偿。
（2）与其他普通债权立于平等地位，依债权比例受偿。

6. 工资之优先受偿权1：船员工资
（1）《海商法》第24条第1项第2款及第2项之规定，船长、船员及其他服务船舶人员，本于雇佣契约所生债权，其期间未满一年者，有优先受偿之权，其位序并在船舶抵押权之前。
（2）此项《海商法》上的优先受偿权仅限于特定范围之标的物，对债务人之其他财产权仅具有普通债权之效力。

7. 工资之优先受偿权2：矿工工资
（1）《矿场法》第15条规定，“矿业权者于歇业或破产时，应尽先清场所欠矿工工资。”
（2）此项矿工工资优先受偿权，应优先于普通债权，但是否优先于抵押权，则有争论。
a. 1967年台上字第2043号判决采否定说：最高法院认为矿工工资虽优先于一般债权，但其效力仍在抵押权等担保物权之后，理由有二：
（a）矿工工资系属债权优先权，非物权优先权，除法律如《海商法》第24条明定其效力在抵押权之前外，则效力仍应解为在担保物权之后。
（b）担保债务之成立，并不一定损害于劳工。反之担保债务之成立，恒使濒于困境矿场之财产有所增加，因而有利于该矿场的劳工。若认工资优先于担保物权，谁复愿意扶持濒于困境之矿场而提供资金？而操调节金融任务之银行，因不能预知矿业者何时可能破产或歇业，势将不敢以从事对于矿业者之贷放业务，于是矿业者将多因周转不灵而倒闭，其影响之巨，可想而知。
b. 此项仅具债权优先性之矿工工资与税捐之关系：
（a）土地增值税优先于矿工工资。
（b）关于应税进口货物本身，解释上应认为关税优先于矿工工资。关于债务人之其他财产，矿工工资，关税及营业税属于平等地位，依债权比例受偿。
（c）矿工工资优先于其他税捐。
c. 其他工资：其他工资均属普通债权，其清偿位序在抵押权、质权及留置权等担保物权，土地增值税、营业税及关税之后，而与其他普通债权居于同等地位。

8. 抵押权之让步
（1）抵押权、质权等担保物权，具有优先于一般债权受偿之效力。惟债权之中，有二类债权具有特殊性质，一为税捐，一为工资。前者为主要财政收入，因此确保税捐之清偿，即在于维护社会公益；后者系劳动者血汗及生活所赖，因此确保工资之清偿，即在于维护社会正义。
（2）抵押权对税捐之让步：财政目的
a. 债权依其受偿之先后，可分为普通债权、担保债权及优先债权，以往纳税义务人滞欠税捐，不能优先于普通债权而为征收，使政府损失税收，为补救计，爰规定税捐之征收应优先于普通债权。其优先地位，除土地税及房屋税等不动产课征之税捐应优先于一切债权外，其余与有抵押权、质权、留置权等物权做担保之债权同，其受偿之顺序，则以设定或发生之先后为准。
b. 税捐与抵押权之受偿位序，孰先孰后，涉及到财政需要与资金融通及交易安全二种利益之冲突、权衡及调和之问题。
（a）主张税捐优先论者：
i. 税捐征收在适应财政公益上之需要。
ii. 税捐之征收，系依法律规定（租税法律主义），稽征单位无从要求纳税义务人设定担保物权，以确保税捐之清偿，倘不明定税捐具有优先权，则纳税义务人难免虚伪设定抵押权，逃漏税捐。
（b）主张抵押权优先论者：
i. 抵押权具有促进资金融通及创造信用之功能，关系社会经济发展至巨，亦具有公益性。
ii. 税捐之多寡，何时开征，何时查征，贷与信用者，难以查知，势必遭受不测之损害，影响交易之安全。
c. 本文见解，税捐应否优先于抵押权，应先做实证研究，明确税捐因抵押权（或其他担保物权）之存在，而不能受偿者，其数额究有多少？现行制度是否可以有效确保税捐之清偿？若税捐因抵押权之存在，致不能受偿之数额“甚多”，影响财政收入，而其他方法又不能充分确保税捐之清偿时，自有建立税捐优先制度之必要，抵押权应该让步，自不待言。
（3）抵押权对劳工工资之让步：社会正义
a. 抵押权对工资（尤其是劳工工资）之优越性，在某种意义上，可谓是“资本”对“劳力”之优越性，是资本主义法制之特色。惟所应注意者，工资是劳力之对价，是劳工生活唯一之依赖，不具优先于抵押权之效力，实不足保护劳动者生存之基本权利（《宪法》第153条）。
b. 拟议中枝劳动基准法草案，是否应设明文，规定一定期间内未获清偿之劳工工资优先于一切债权及抵押权受偿，涉及劳资双方利益之权衡、妥协及社会经济发展，事关重大，争论未已。惟吾人深信立法过程无论如何曲折，工资之优先受偿性，终必获得肯定，否则将无以保障劳工之生存权及社会安定。

9. 现行法上关于税捐、工资及抵押权之关系，可归纳为八点言之：
（1）土地增值税优先于一切债权与抵押权。
（2）关税，就应税进口货物本身，优先于一切债权与质权等担保物权；就纳税义务人之其他财产，则仅优先于普通债权。
（3）营业税优先于普通债权。
（4）其他税捐与普通债权属于同等地位，依债权比例受偿。
（5）在租税之间，关于土地自然涨价部份，以土地增值税最为优先。关于应税进口货物本身，以关税最为优先，就纳税义务人之其他财产，关税与营业税属于同等地位，依债权比例受偿，又二者均优先于其他税捐。其他税捐则均属于同等地位。
（6）船员工资优先于船舶抵押权。
（7）矿工工资优先于普通债权。
（8）其他工资均属普通债权。

问题1：页375
如何由《营业税法》第55条规定推论出“担保物权较营业税优先受偿”，此处并未说明原因。

问题2：页379
本页提及之台湾高等法院台中分院法律座谈会，并未指明时间。

问题3：页382
本页有关“船员工资”说明，为何基于雇佣契约的船员公司次序优于其他债权，以及同样基于雇佣契约的其他工资，为何位序低于船员工资，都未说明理由。

问题4：综观下来，个人对这篇文章感想：
1. 本文目的在找出税捐、工资和抵押权三者优先清偿的顺序，但是从寻找过程中发现，仅是从现有法律和最高法院判决中排出顺序，并无一贯的体系或法理原则作为指导方针。
2. 反过来说，从寻找探索的结果观之，本文也未试图建立后人在思考三者清偿顺序问题的法律原则。
3. 客观来看，本篇论文是整本第四册中，论理较不充分的一篇，许多处应陈述论理根据，也都有所欠缺。但从抵押权让位予税捐与工资的立法理由观之，可推论本文定位较偏向政策建议或说明，并非为建立法律原则而写就。